КС: нарушение сроков налоговой проверки не всегда влечёт отмену решения, но может быть существенным

I. РЕКВИЗИТЫ АКТА

Вид и номер акта: Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 2119-О от 22 июля 2026 года об отказе в принятии к рассмотрению жалобы.

Заявитель: Общество с ограниченной ответственностью «Завод Трехсосенский» (юридическое лицо).

Повод и основание к рассмотрению: Жалоба на нарушение конституционных прав статьями 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Рассмотрение вопроса о возможности принятия жалобы к рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации.

Оспариваемые нормы: - Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации «Оформление результатов налоговой проверки» - Статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки», в частности пункт 14

II. ФАБУЛА И ПОВОД ОБРАЩЕНИЯ

Вступившими в законную силу актами арбитражных судов ООО «Завод Трехсосенский» отказано в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. При этом суды не признали допущенные налоговым органом нарушения сроков проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по её результатам в качестве основания для отмены принятого решения.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат Конституции Российской Федерации, в частности её статьям 2, 17, 19, 35, 45, 46, 54 и 55, поскольку позволили арбитражным судам не признать допущенные налоговым органом нарушения основанием для отмены вынесенного им решения.

III. КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВАЯ ПРОБЛЕМА

Конституционно-правовой конфликт заключается в соотношении между:

1. Правом налогоплательщика на защиту своих прав (статьи 45, 46 Конституции РФ) и правом собственности (статья 35 Конституции РФ) в контексте налогового контроля;

2. Принципом законности и процедурной справедливости (статьи 2, 19, 54 Конституции РФ) — требованием соблюдения установленных сроков налоговой проверки;

3. Полномочиями государства на взимание налогов и необходимостью установления пределов применения мер налогового контроля.

Вопрос имеет конституционное значение, поскольку касается баланса между гарантиями прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля и возможностью государства эффективно выполнять налоговые функции, а также определения того, являются ли нарушения сроков налоговой проверки безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

IV. ВОПРОС, РАЗРЕШАЕМЫЙ КС РФ

Соответствуют ли статьи 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации Конституции Российской Федерации в той части, в которой они позволяют арбитражным судам не признавать нарушения налоговым органом сроков проведения налоговой проверки и принятия решения по её результатам безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и не нарушают ли они конституционные права налогоплательщиков на защиту своих прав и собственности?

V. ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

A. Итоговый вывод

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. При этом Суд дал развёрнутое обоснование конституционности оспариваемых норм в выявленном правоприменением смысле, установив, что статьи 100 и 101 НК РФ, рассматриваемые в системе действующего правового регулирования, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

B. Развёрнутое обоснование

1. Конституционная цель и гарантийная функция оспариваемых норм

Конституционный Суд исходит из того, что детальная регламентация порядка и сроков проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов, в том числе положениями статей 100 и 101 НК РФ, направлена на регулирование отношений между налоговым органом и проверяемым налогоплательщиком и обеспечивает возможность защиты налогоплательщиком своих прав в рамках этих мероприятий.

Гарантиями прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля выступают: - обязательность отражения в акте налоговой проверки всех необходимых сведений относительно её содержания, в том числе о проводивших её лицах; - обязательное вручение акта проверяемому лицу в пределах срока проведения контрольных мероприятий; - обязательные для налогового органа сроки рассмотрения и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суд ссылается на свои определения от 27 декабря 2022 года № 3239-О и от 30 января 2024 года № 39-О.

2. Конституционное значение временных пределов налогового контроля

Соблюдение государственными органами в налоговых правоотношениях временных пределов их принудительных полномочий обусловлено в особенности тем, что с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных данных, связанных с выявлением недоимки и налогового правонарушения.

Закрепление в НК РФ соответствующих сроков преследует двойную цель: - гарантирования прав налогоплательщика; - установления пределов допускаемого законом ограничения его прав налоговыми органами.

Суд опирается на постановления от 14 июля 2005 года № 9-П, от 14 июля 2023 года № 41-П, от 25 октября 2024 года № 48-П и определение от 8 февраля 2007 года № 381-О-П.

3. Существенные нарушения процедуры как основание для отмены решения

Конституционный Суд раскрывает содержание пункта 14 статьи 101 НК РФ, который предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

По смыслу этого пункта основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относятся: - обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя; - обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

4. Буквальное содержание пункта 14 статьи 101 НК РФ как норма защиты прав

По своему буквальному содержанию пункт 14 статьи 101 НК РФ, как не содержащий исчерпывающего перечня оснований для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа, направлен на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение.

Упоминание законодателем отдельных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в качестве существенных направлено на установление безусловных оснований для отмены решения налогового органа.

Суд ссылается на пункт 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа недействительным. Соответственно, отмена решения налогового органа в связи с нарушением должностными лицами иных требований налогового законодательства возможна только тогда, когда исходя из обстоятельств конкретного дела установлена существенность таких нарушений.

Суд ссылается на определения от 19 июля 2016 года № 1485-О, от 18 июля 2024 года № 1796-О, от 29 октября 2024 года № 2648-О.

5. Несоблюдение сроков как не являющееся безусловным основанием отмены

Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения её материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законность в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Суд ссылается на определение от 20 апреля 2017 года № 790-О.

6. Превышение сроков как возможное существенное нарушение

Вместе с тем превышение указанных сроков при определённых обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения, в частности в тех случаях, когда такое нарушение должностными лицами установленных требований имеет значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.

Суд ссылается на постановление от 16 июля 2004 года № 14-П.

7. Согласованность с позицией Верховного Суда РФ

Конституционный Суд отмечает, что с таким подходом федерального законодателя согласуются разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данные в постановлении от 28 июня 2022 года № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

Согласно пункту 19 данного постановления, если конкретные нарушения, связанные с несоблюдением порядка принятия решения, невыполнением требований к форме и содержанию решения, определены законом как существенные (грубые), сам факт наличия этих нарушений является достаточным для вывода о его незаконности. Иные требования к порядку принятия решения подлежат проверке судом на предмет их соблюдения и, если допущенные нарушения являются существенными для административного истца (заявителя) и влияют на исход дела, они могут служить основанием для вывода о незаконности такого решения или действия.

8. Развитие позиции в постановлении от 13 мая 2025 года № 20-П

С учётом изложенного в постановлении от 13 мая 2025 года № 20-П Конституционный Суд пришёл к выводу о том, что нарушение налоговым органом отдельных сроков проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по её результатам может быть признано вышестоящим налоговым органом или судом существенным нарушением требований налогового законодательства, влекущим отмену такого решения.

9. Итоговая оценка конституционности оспариваемых норм

Таким образом, оспариваемые законоположения, рассматриваемые в системе действующего правового регулирования, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

10. Пределы компетенции Конституционного Суда

Конституционный Суд подчёркивает, что оценка обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части оценки существенности допущенных при проведении налоговой проверки нарушений, как связанная с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции РФ и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

VI. РЕЗОЛЮТИВНАЯ ЧАСТЬ И ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Резолюция:

1. Отказано в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Завод Трехсосенский», поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Правовые последствия:

• Жалоба не принята к рассмотрению в заседании Конституционного Суда, однако в мотивировочной части определения Суд дал развёрнутое обоснование конституционности оспариваемых норм, что имеет значение для правоприменения.
• Вступившие в законную силу акты арбитражных судов остаются в силе.
• Определение окончательно и не подлежит обжалованию.

VII. ЗНАЧЕНИЕ ПРАВОВОЙ ПОЗИЦИИ

1. Влияние на правоприменение

Определение устанавливает чёткую правовую позицию, которая должна руководить судами и налоговыми органами при применении статей 100 и 101 НК РФ:

• Нарушения сроков налоговой проверки не являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Суды должны проверять существенность таких нарушений в контексте конкретного дела.

• Существенными нарушениями являются: нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки лично или через представителя, нарушение права представить объяснения, а также иные нарушения, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

• Превышение сроков может быть признано существенным нарушением в случаях, когда оно имеет значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля.

2. Связь с ранее выраженными позициями КС РФ

Определение развивает и уточняет ранее выраженные позиции Конституционного Суда:

• Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П — о том, что превышение сроков может быть существенным нарушением при определённых обстоятельствах.

• Определение от 20 апреля 2017 года № 790-О — о том, что само по себе несоблюдение сроков не является безусловным основанием отмены.

• Постановление от 13 мая 2025 года № 20-П — о том, что нарушение сроков может быть признано существенным нарушением, влекущим отмену решения.

Позиция Суда демонстрирует преемственность и развитие подхода к балансированию прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов.

3. Гарантии конституционных прав

Определение усиливает гарантии следующих конституционных прав:

• Статья 35 Конституции РФ (право собственности) — путём установления механизма защиты от неправомерных налоговых решений.

• Статьи 45, 46 Конституции РФ (право на судебную защиту) — путём уточнения оснований, по которым суды могут отменять решения налоговых органов.

• Статья 19 Конституции РФ (равенство перед законом) — путём установления единообразного подхода к оценке существенности нарушений процедуры.

• Статья 54 Конституции РФ (презумпция невиновности в налоговых правоотношениях) — путём требования соблюдения процедурных гарантий.

4. Предписания законодателю

Конституционный Суд не дал прямых предписаний федеральному законодателю об изменении регулирования. Вместо этого Суд подтвердил конституционность действующего регулирования, которое предоставляет судам достаточную гибкость для оценки существенности нарушений в каждом конкретном случае.

5. Сферы применения позиции

Правовая позиция применима:

• В налоговых спорах — при рассмотрении жалоб на решения налоговых органов, вынесенные по результатам проверок.

• В административном судопроизводстве — при применении аналогичных принципов к другим видам государственного контроля (на что указывает ссылка на постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 июня 2022 года № 21).

• В практике налоговых органов — при определении оснований для отмены собственных решений вышестоящими налоговыми органами.

• В судебной практике — при разработке критериев существенности нарушений процедуры налогового контроля.

Заключение: Определение № 2119-О, хотя и отказывает в принятии жалобы к рассмотрению, содержит развёрнутую и детальную правовую позицию Конституционного Суда, которая уточняет конституционно-правовой смысл статей 100 и 101 НК РФ и устанавливает, что эти нормы, при правильном их применении, обеспечивают баланс между защитой прав налогоплательщиков и полномочиями государства на налоговый контроль. Позиция Суда имеет значительное практическое значение для судов и налоговых органов при разрешении споров о законности решений налоговых органов.